一、關(guān)于固定資產(chǎn)的購置及核算方法

(一)融資租入固定資產(chǎn)

借記“固定資產(chǎn)”(不需要安裝)或“在建工程”科目(需要安裝),貸記“長期應(yīng)付款”科目。支付租賃費時,借記“專用基金--修購基金”等科目,貸記“固定基金”科目,同時,借記“長期應(yīng)付款”科目,貸記“銀行存款”科目。

固定資產(chǎn)科目,反映單位實際增加的資產(chǎn)價值,固定基金科目反映單位為購置固定資產(chǎn)實際占用的基金數(shù)。兩者的差額列在長期應(yīng)付款科目,形成負債,反映單位為購置固定資產(chǎn)應(yīng)付未付的價款金額。

(二)單位自購固定資產(chǎn)

在基金充裕時,購入需要安裝的固定資產(chǎn),發(fā)生安裝費用時,借記“在建工程”科目,貸記“銀行存款”等科目;安裝完畢交付使用時,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“固定基金”科目,同時,借記“專用基金--修購基金”等科目,貸記“在建工程”科目。

問題的關(guān)鍵是,貨幣資金充裕,專用基金不足時,按照制度規(guī)定,這種情況下不允許購置大型設(shè)備,但是,如果確屬業(yè)務(wù)發(fā)展需要,并且主管部門也同意購買時,該如何核算呢?如果按照《醫(yī)院會計制度》的有關(guān)規(guī)定,借:專用基金——修購基金貸:銀行存款,同時,借:固定資產(chǎn)貸:固定基金。由于專用基金不足,會造成“專用基金——修購基金”科目出現(xiàn)較大的赤字,并且本年度甚至若干年提取的修購基金往往不能彌補。因此就出現(xiàn)了如下變通的核算方法:

第一種方法,部分中、小醫(yī)院特別是鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院發(fā)生大量的設(shè)備購置支出時,由于這些支出不能從修購基事業(yè)基金中完全列支,醫(yī)院就直接從醫(yī)療支出或藥品支出中列支,即借:固定資產(chǎn)貸:固定基金,借:醫(yī)療(藥品)支出貸:銀行存款。

第二種方法,在凈資產(chǎn)中不能列支時,由原來的借記固定資產(chǎn)和相應(yīng)的支出,貸記固定基金和銀行存款,變成只借記固定資產(chǎn),貸記銀行存款,不調(diào)整固定基金,也不列相應(yīng)的支出,以后隨著修購基金的提取或事業(yè)基金的增加,再逐步調(diào)整固定基金,直至與固定資產(chǎn)相等平衡。

二、各種核算方法的分析對比

從理論上說,購置固定資產(chǎn),只是醫(yī)院的流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動性資產(chǎn),即固定資產(chǎn)增加,銀行存款減少,并不引起實物資產(chǎn)的增減變化;固定基金的調(diào)整也只是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種調(diào)整,同樣不會引起總量的變化。

而在上述第一種變通方法中,固定基金并不是由其他的基金轉(zhuǎn)化而來,是凈資產(chǎn)的一種虛增,從而使凈資產(chǎn)出現(xiàn)不實,既然醫(yī)院的新的會計制度是借鑒企業(yè)會計制度改革的成功經(jīng)驗,將資金平衡表改為資產(chǎn)負債表,將凈資產(chǎn)與企業(yè)一樣表述為資產(chǎn)減去負債后的差額,凈資產(chǎn)也就應(yīng)該是實實在在的所有者權(quán)益;其次,固定資產(chǎn)的這種核算方法,不利于考核單位及負責(zé)人的業(yè)績和經(jīng)濟效益,凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟效益完成情況的一個重要指標,然而因固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減,會使考核結(jié)果出現(xiàn)很大的誤差;再次,這種核算方法也不利于固定資產(chǎn)實有價值的動態(tài)反映,容易導(dǎo)致單位家底不清,實力不明;最后,支出的加大,是支出的一種虛增,這樣,醫(yī)院當期甚至當年的收支結(jié)余會受到很大的影響。有時,一項上百萬元的資本性支出可能導(dǎo)致醫(yī)院全年的收支結(jié)余全部抵銷,甚至出現(xiàn)虧損。

關(guān)于第二種變通方法,在購進固定資產(chǎn)時,借:固定資產(chǎn)貸:銀行存款,不調(diào)整凈資產(chǎn),以后隨著修購基金的提取和增加,再逐步調(diào)整固定基金,直至與固定資產(chǎn)相等平衡。筆者認為,這種核算方法的確能夠如實反映實物資產(chǎn)的形態(tài)變化,但卻不能據(jù)實反映凈資產(chǎn)的狀況。由于貨幣資金已經(jīng)流出,固定資產(chǎn)已經(jīng)購入,相應(yīng)的固定資產(chǎn)已經(jīng)占用了單位的資金。如果不對凈資產(chǎn)進行調(diào)整,就不能真實反映資產(chǎn)形態(tài)的這種變化,不符合《醫(yī)院會計制度》的規(guī)定,以及固定基金(單位固定資產(chǎn)占用的基金)專用基金---修購基金(專用基金使用形成的固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)入固定基金)的科目使用規(guī)定。這種核算方式同樣也不同于融資租入固定資產(chǎn)核算時的表示。融資租入固定資產(chǎn)時,固定基金、專用基金科目的核算與單位支付融資租賃費的核算同步,也就是凈資產(chǎn)內(nèi)基金的調(diào)整,與為租入固定資產(chǎn)支付融資租賃費實際占用銀行存款的金額相一致。

筆者還認為:這時的核算方式應(yīng)該與專用基金充裕時的賬務(wù)處理方式相一致。因為這是制度在不同條件下的運用。同樣是單位內(nèi)部的資產(chǎn)與基金存在形態(tài)的轉(zhuǎn)換。即實物資產(chǎn)由流動形態(tài)的貨幣資金轉(zhuǎn)換成非流動形態(tài)的固定資產(chǎn),凈資產(chǎn)由專用基金---修購基金轉(zhuǎn)移到固定基金。由于專用基金不足,在轉(zhuǎn)移過程中形成赤字,但并不能引起任何一方的虛增。反映了單位固定資產(chǎn)投資的激進和對專用基金---修購基金的一種透支。

綜上所述,單位購入固定資產(chǎn)時,一定要按照《醫(yī)院會計制度》的有關(guān)規(guī)定進行核算,才能保證會計核算的真實準確,才能如實反映實物資產(chǎn)以及凈資產(chǎn)的調(diào)整變化,包括在專用基金不足時的會計核算。至于造成基金赤字,這只能說明《醫(yī)院會計制度》在固定資產(chǎn)核算方面已經(jīng)不能適應(yīng)當前的經(jīng)濟形勢,需要對制度進行調(diào)整、創(chuàng)新,以適應(yīng)新經(jīng)濟形勢,促進單位的財務(wù)管理和賬務(wù)核算,而不是簡單地對會計核算方法的調(diào)整和變通。

三、對制度的改進建議

借鑒《企業(yè)會計制度》中有關(guān)固定資產(chǎn)購置的核算方法,積極配合醫(yī)療行業(yè)的改革發(fā)展,滿足單位財務(wù)管理的需要。加強對單位資產(chǎn)、負債以及凈資產(chǎn)的核算,更好地反映單位的財務(wù)狀況;加強對成本費用的核算,為績效考核、業(yè)績評價提供有效數(shù)據(jù)。從實際出發(fā),適度改進固定資產(chǎn)的核算方法。

(一)科目調(diào)整

取消“固定基金”科目,調(diào)整“專用基金——修購基金”科目,增設(shè)“累計折舊”科目。在購置固定資產(chǎn)時,只反映單位實物資產(chǎn)形態(tài)的變化,不再涉及凈資產(chǎn)的調(diào)整,不再通過“固定基金”、“專用基金——修購基金”等科目。

(二)改進固定資產(chǎn)購進的核算

融資租入固定資產(chǎn),借記“固定資產(chǎn)”(不需要安裝)或“在建工程”科目(需要安裝),貸記“長期應(yīng)付款”科目;支付租賃費時,借記“長期應(yīng)付款”科目,貸記“銀行存款”科目。固定資產(chǎn)科目反映單位實際增加的資產(chǎn)價值,單位為購置固定資產(chǎn)應(yīng)付未付的價款金額列在長期應(yīng)付款科目,形成負債。

購入固定資產(chǎn),借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”科目,不再通過“固定基金”、“專用基金——修購基金”等科目。該業(yè)務(wù)只核算單位資產(chǎn)和負債的增減變化,反映資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)化,不再涉及基金等凈資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。不考慮單位購置固定資產(chǎn)所用資金的來源出處,是財政撥款、還是自有資金。

由于固定資產(chǎn)的單位價值比較大,使用年限比較長,決定了固定資產(chǎn)的核算管理是一個非常重要的業(yè)務(wù),核算的正確與否將對單位的績效評價、財務(wù)狀況等產(chǎn)生較大的影響。目前《醫(yī)院會計制度》中對固定資產(chǎn)核算的有關(guān)規(guī)定已經(jīng)不能適應(yīng)社會的發(fā)展,對制度的修改、創(chuàng)新已經(jīng)勢在必行。筆者認為,制度改革創(chuàng)新的方向應(yīng)該是適應(yīng)社會的發(fā)展,促進單位的財務(wù)管理,有利于準確核算經(jīng)營盈虧,保證會計信息的真實準確。

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